Bei einer gestuften Selbstanzeige wird dem Finanzamt in einer ersten Stufe zunächst dem Grunde nach mitgeteilt wird, dass bestimmte Angaben unzutreffend waren. Zugleich wird das Finanzamt informiert, dass die fehlenden konkreten Zahlenangaben nachgeholt werden. Die exakten Daten werden dann in einer zweiten Stufe an das Finanzamt übermittelt. Bei der gestuften Selbstanzeige besteht ein erhöhtes Risiko der Unwirksamkeit. Dies gilt insbesondere, wenn auf der ersten Stufe keine Zahlenangaben erfolgen. Insoweit empfiehlt es sich, jedenfalls Zahlen auf der Basis einer großzügigen Schätzung zu übermitteln.
Besonderheiten der gestuften Selbstanzeige
Die gestufte Selbstanzeige ist in § 371 Abgabenordnung (AO) nicht vorgesehen. Wer sich nach einer Steuerhinterziehung auf die Wirksamkeit einer solchen Selbstanzeige verlässt, handelt daher auf eigenes Risiko, da mit der Abgabe einer gestuften Selbstanzeige die Wirkung von Sperrgründen nach § 371 Abs. 2 AO – etwa einer Tatentdeckung – nicht umgangen werden kann.[1] Der Umstand, dass bei den Finanzbehörden die Abgabe von Selbstanzeigen in Stufen zum Teil toleriert und nicht selten sogar gewünscht wird, ändert daran nichts.[2]
Die gestufte Selbstanzeige bieten sich in Fällen an, in denen ein Steuerpflichtiger zwar schnell eine Selbstanzeige abgeben will oder muss, die genauen Zahlen hierfür aber (noch) nicht kennt. Bei einer gestuften Selbstanzeige geht der Steuerpflichtige deshalb "in mehreren Stufen" vor. Zunächst gibt er auf der ersten Stufe nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen eine Selbstanzeige ab. Auf einer zweiten Stufe werden dann später die richtigen Zahlen konkretisiert. Dieses Vorgehen ist mit einem erhöhten Risiko verbunden. Vor allem die Schätzung sollte sehr sorgfältig erfolgen.
Voraussetzungen gestufte Selbstanzeige
Die gestufte Selbstanzeige unterliegt grundsätzlich denselben Voraussetzungen an eine Selbstanzeige wie eine reguläre Selbstanzeige gem. § 371 AO. Das Besondere an der gestuften Selbstanzeige ist allerdings, dass zum Zeitpunkt der Selbstanzeige noch nicht völlig klar ist in welchem Umfang Steuern hinterzogen wurden. Die gestufte Selbstanzeige beruht damit, anders als eine reguläre Selbstanzeige, regelmäßig auf geschätzten Werten.
Die Stufen-Selbstanzeige spielt beispielsweise eine Rolle bei unmittelbar bevorstehenden Betriebsprüfungen oder im Falle, dass der Steuerpflichtige aufgrund nicht vorhandener Akten oder weil bestimmte Personen sind nicht unmittelbar erreichbar sind, keine Auskunft über die Höhe der hinterzogenen Steuern geben kann.[3]
Generell ist zu beachten, dass die gestufte Selbstanzeige neben dem vorgenannten allgemeinen Risiko etwaiger Sperrgründe mit weiteren Risiken behaftet ist, welche aus der Schätzung des Hinterziehungsbetrags resultieren. Sollten die ersten Angaben zum Zeitpunkt der Selbstanzeige nicht ausreichen, läuft der Steuerpflichtige Gefahr sich der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige zu berauben, da dann ggf. ein Ausschlussgrund nach § 371 Abs. 2 AO greift. Bei der Schätzung empfiehlt es sich deshalb regelmäßig, eher großzügige Daten zugrunde zu legen. Im Falle einer zu hohen Schätzung können die insoweit auftretenden Nachteile zu hoher Steuerzahlungen mit einem Einspruch im Besteuerungsverfahren korrigiert werden. Im Falle einer zu geringen Schätzung bleibt die Unwirksamkeit der Selbstanzeige allerdings dauerhaft bestehen. Der Vorteil einer Strafbefreiung ist so endgültig verloren.
Der BGH schreibt hierzu in seinem Beschluss vom 20.05.2010[4]:
"Der Senat ist im Übrigen der Ansicht, dass mit einer „gestuften Selbstanzeige“ die Sperrwirkung nicht umgangen werden kann. Soweit dem Steuerpflichtigen aufgrund unzureichender Buchhaltung oder wegen fehlender Belege eine genau bezifferte Selbstanzeige nicht möglich ist, ist er nach Auffassung des Senats gehalten, von Anfang an – also bereits auf der Stufe der Selbstanzeige – alle erforderlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen, notfalls auf der Basis einer Schätzung anhand der ihm bekannten Informationen, zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen."
Ob die eingereichte (gestufte) Selbstanzeige den Voraussetzungen einer strafbefreienden Wirkung genügt, wird abschließend von der Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) geprüft. Hierbei kommt es vor allem darauf an, ob der Steuerpflichtige auf der ersten Stufe die Werte richtig oder höher geschätzt hat. Eine zu niedrige Schätzung kann zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige führen. Finanzämter und Gerichte würden diese zu niedrige Selbstanzeige als unwirksame Teilselbstanzeige werten.
Das Verfahren endet schließlich, wie im Fall einer regulären Selbstanzeige, idealer Weise mit einer Verfahrenseinstellung, soweit die Voraussetzungen der Selbstanzeige vorliegen, insbesondere die Schätzung ausreichend war. Andernfalls endet das Verfahren i.d.R. mit einer Bestrafung des Betroffenen wegen Steuerhinterziehung.
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[1] Vgl. BGH, 20.05.2010, 1 StR 577/09 = BGHSt 55, 180, Rn. 35.
[2] Vgl. Klein, AO, 16. Aufl. 2022 *, Rn. 54 zu § 371 AO.
[3] Vgl. Webel, PStR 2007, 213 ff.
[4] Vgl. BGH, 20.05.2010, 1 StR 577/09 = BGHSt 55, 180,
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