Die mit einer Selbstanzeige vorgenommene Korrektur muss vollständig sein. Der Steuerpflichtige muss hierfür nach Ansicht des BGH zur Steuerehrlichkeit zurückkehren und insgesamt "reinen Tisch" machen. Werden nur ausgewählte Sachverhalte angezeigt, so führt diese sog. Teilselbstanzeige regelmäßig dazu, dass die Strafbefreiung insgesamt zu versagen ist.
Übersicht
Die Rechtsprechung des BGH[1] zur Teilselbstanzeige wurde vom Gesetzgeber übernommen. § 371 Abs. 1 AO fordert insoweit, dass mit der Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung eine Korrektur "in vollem Umfang" vorgenommen wird. Die Norm konkretisiert dies dahingehend, dass Angaben zu allen
- Steuerstraftaten einer Steuerart,
- unverjährten Steuerstraftaten und
- mindestens für die letzten zehn Kalenderjahre
gemacht werden müssen. Diese Kriterien stellen den sog. Berichtigungsverbund dar. Die exakte Ermittlung des Berichtigungsverbundes kann sich im Einzelfall, z.B. wegen Fragen der Verjährung, durchaus schwierig gestalten.
Inhalte
Inhaltlicher Bezugspunkt der Vollständigkeit ist die jeweilige Steuerart. Die Selbstanzeige muss zur betroffenen Steuerart die richtigen bzw. die noch nicht erklärten Besteuerungsgrundlagen mitteilen. Besteuerungsgrundlagen sind alle für die zutreffende Besteuerung notwendigen Tatsachen. Die Mitteilung muss so geartet sein, dass die Finanzbehörde auf Grundlage der übermittelten Angaben in der Lage ist, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen[2].
In der Praxis handelt es sich häufig um mehrere einschlägige Steuerarten, welche zur Vermeidung einer möglichen Sperrwirkung gemeinsam in die Selbstanzeige aufgenommen werden sollten.
Beispiel:
Eine GmbH verbucht bestimmte Rechnungen nicht als Ausgangsumsatz, welche demzufolge auch nicht in den Steuererklärungen enthalten sind. Hier sind regelmäßig neben der Körperschaftssteuer auch die Steuerarten der Umsatzsteuer und der Gewerbesteuer betroffen. Eine Selbstanzeige muss alle drei Steuerarten berücksichtigen.
Auf die rechtliche Bewertung kommt es bei einer Selbstanzeige nicht an. Diese muss in der Selbstanzeige nicht vorgenommen werden und obliegt dem Finanzamt[6]. Einen Hinweise auf eine abweichende Rechtsauffassung ist in einer Selbstanzeige insoweit nicht erforderlich. Ausreichend ist, dass die nun angegebenen Tatsachen richtig und vollständig sind.[7]
Zeitraum
Zeitlich muss die Selbstanzeige Sachverhalte für alle strafrechtlich noch nicht verjährten Taten und (ggf. zusätzlich) mindestens solche der letzten zehn Kalenderjahre berücksichtigen.
Das Vollständigkeitsgebot gilt auch, soweit der Steuerpflichtige die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Weiteres ermitteln kann und deswegen eine genau bezifferte Selbstanzeige vorerst überhaupt nicht erstellt werden kann. Unerheblich ist dabei, ob die Ursache dafür eine unzureichende Buchhaltung, fehlende Belege oder der Umstand ist, dass die Bank erforderliche Unterlagen, z.B. Erträgnisaufstellungen, nicht so schnell bereitstellen kann.[3] In diesen Fällen kann sich ggf. eine gestufte Selbstanzeige anbieten, welche aber immer mit einem erhöhten Risiko verbunden ist. In jedem Fall sollte der zu einer Selbstanzeige Entschlossene deshalb dabei bereits von Anfang an, d.h. auf der ersten Stufe, die Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen – notfalls auf der Basis einer großzügigen Schätzung[4] – anhand der ihm bekannten Informationen vollständig zu berichtigen, zu ergänzen oder nachzuholen[5]
Auf die rechtliche Bewertung kommt es bei einer Selbstanzeige nicht an. Diese muss in der Selbstanzeige nicht vorgenommen werden und obliegt dem Finanzamt[6]. Einen Hinweise auf eine abweichende Rechtsauffassung ist in einer Selbstanzeige insoweit nicht erforderlich. Ausreichend ist, dass die nun angegebenen Tatsachen richtig und vollständig sind.[7]
Unvollständigkeit und Ausnahmen
Unter dem Aspekt der Vollständigkeit nicht ausreichend ist die bloße Offenlegung nur der Quelle nicht erklärter Einkünfte ohne Angabe der Höhe[8].
Ausnahmen vom Gebot der Vollständigkeit ergeben sich gem. § 371 Abs. 2a AO im Zusammenhang mit Selbstanzeigen bei Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen.
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[1] Vgl. BGH, 20.05.2010, 1 StR 577/09 = BGHSt 55, 180.
[2] Vgl. BGH, 20.05.2010, 1 StR 577/09 = BGHSt 55, 180; BGH, 13.11.1952, 3 StR 398/52, BGHSt 3, 373.
[3] Vgl. Klein, AO, 16. Aufl. 2022 *, Rn. 54 zu § 371 AO.
[4] Vgl. BGH, 20.05.2010, 1 StR 577/09 = BGHSt 55, 180, Rn. 53.
[5] Vgl. BGH, 20.05.2010, 1 StR 577/09 = BGHSt 55, 180, Rn. 36; Klein, AO, 16. Aufl. 2022 *, Rn. 50 zu § 371 AO.
[6] Vgl. LG Stuttgart wistra 2009, 72.
[7] Vgl. Klein, AO, 16. Aufl. 2022 *, Rn. 50 zu § 371 AO.
[8] Vgl. OLG Hamburg wistra 1993, 274.
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